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제1문은 양도소득세 담당공무원 乙의 잘못된 서면답변이 과세관청의 공적 견해표명에 해당하나, 적법하게 성립한 본세 납세의무 자체는 신의칙(국기법 제15조)으로 소멸하지 않아 제1주장(본세 취소)은 부당하고, 다만 잘못된 답변을 믿은 데에 의무위반의 정당한 사유가 인정되어 가산세는 면제(제48조)되므로 제2주장(가산세 취소)은 타당하며, 무신고에 따른 7년 부과제척기간(제26조의2·시행령 제12조의3) 내의 처분이어서 제3주장(제척기간 도과)은 부당함을 다룬다. 제2문은 100% 모자회사 간 예금담보 저리예치라는 우회거래에 대한 부당행위계산부인(법인세법 제52조·시행령 제87·88조) 증액처분의 적법성과, 증액경정처분 취소소송에서 당초신고 누락 원재료비의 손금산입 감액주장이 흡수설에도 불구하고 국기법 제22조의2에 의해 '증액된 세액의 범위 내'로 제한됨을 논한다.
신의성실의 원칙 — 국세기본법 제15조
법리. 납세자가 그 의무를 이행할 때에는 신의에 따라 성실하게 하여야 하며, 세무공무원이 직무를 수행할 때에도 또한 같다(국세기본법 제15조). 과세관청의 행위에 대하여도 신의칙이 적용될 수 있다.
포섭. 甲은 양도소득세 담당공무원 乙의 '신고·납부하지 않아도 된다'는 서면답변을 믿고 신고·납부하지 않았으므로, 이후의 부과처분이 신의성실원칙에 반하여 위법한지가 문제된다.
결론. 과세관청의 행위가 신의칙에 반하는지 여부가 제1주장의 쟁점이다.
과세관청에 대한 신의칙 적용요건 — 공적 견해표명
법리. 과세관청의 행위에 신의칙이 적용되려면 ① 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하고, ② 납세자가 그 견해표명을 신뢰함에 귀책사유가 없으며, ③ 그 신뢰에 기하여 어떤 행위를 하고, ④ 과세관청이 그에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되어야 한다.
포섭. 신의칙 적용 여부는 위 네 가지 요건의 충족 여부에 따라 판단하여야 하므로, 乙의 서면답변이 공적 견해표명에 해당하는지부터 검토한다.
결론. 신의칙 적용은 공적 견해표명 등 네 요건의 충족을 요한다.
공적 견해표명의 인정
법리. 납세자의 구체적 질의에 대한 과세관청의 명시적·공적인 회신은 신뢰의 대상이 되는 공적 견해표명에 해당할 수 있다.
포섭. 乙은 양도소득세 담당공무원으로서 甲의 구체적 문의에 대하여 '신고·납부하지 않아도 된다'고 서면으로 답변하였으므로, 이는 과세관청의 공적 견해표명에 해당한다.
결론. 乙의 서면답변은 과세관청의 공적 견해표명에 해당한다.
납세자의 신뢰와 귀책사유의 부존재
법리. 납세자가 과세관청의 견해표명을 신뢰함에 있어 납세자의 귀책사유가 없어야 신의칙이 적용된다.
포섭. 甲은 비전문가인 공무원으로서 담당공무원의 서면답변을 신뢰한 데 특별한 귀책사유가 없고, 그 신뢰에 기하여 신고·납부를 하지 않았으므로, 신뢰 및 신뢰에 기한 처리 요건이 충족된다.
결론. 甲의 신뢰에는 귀책사유가 없고 그 신뢰에 기하여 신고를 하지 않았다.
제1주장의 검토 — 본세 부과처분의 위법성
법리. 신의칙은 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의에 부합한다고 인정되는 특별한 사정이 있는 경우에 적용되는 예외적 법리이다.
포섭. 본세인 양도소득세 자체는 법률에 따라 당연히 성립하는 조세채무로서, 잘못된 답변을 믿었다는 사정만으로 적법하게 성립한 본세 납세의무 자체가 소멸한다고 보기는 어려우므로, 본세 부과처분의 취소를 구하는 제1주장은 받아들이기 어렵다.
결론. 본세 부과처분의 취소를 구하는 제1주장은 타당하지 않다.
가산세의 의의 — 국세기본법 제47조의2·제47조의4
법리. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고를 하지 아니한 경우 무신고가산세를(제47조의2), 납부를 지연한 경우 납부지연가산세를(제47조의4) 각각 부과한다.
포섭. 甲이 신고·납부를 하지 않았으므로 무신고가산세와 납부지연가산세가 부과되었는바, 이들 가산세 부과가 정당한지를 별도로 검토하여야 한다.
결론. 甲의 무신고·미납부에 대하여 가산세 부과 여부가 문제된다.
가산세 면제의 정당한 사유 — 국세기본법 제48조
법리. 가산세를 부과하는 경우 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다(국세기본법 제48조 제1항).
포섭. 가산세는 의무해태에 대한 행정상 제재이므로, 납세자가 의무를 알지 못한 것에 정당한 사유가 있으면 면제되는바, 정당한 사유 인정 여부를 검토하여야 한다.
결론. 의무위반에 정당한 사유가 있으면 가산세가 면제된다.
정당한 사유의 인정 — 과세관청의 잘못된 답변
법리. 납세자가 세무공무원의 잘못된 설명을 믿고 신고·납부의무를 이행하지 아니한 경우, 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유가 인정될 수 있다.
포섭. 甲은 담당공무원 乙의 명백히 잘못된 서면답변을 신뢰하여 신고·납부를 하지 않은 것이므로, 그 의무해태에는 甲을 탓할 수 없는 정당한 사유가 인정된다.
결론. 乙의 잘못된 서면답변을 믿은 것은 가산세 면제의 정당한 사유가 된다.
제2주장의 검토 — 가산세 취소
법리. 정당한 사유가 인정되면 가산세는 부과할 수 없다(국세기본법 제48조).
포섭. 甲에게는 과세관청의 잘못된 답변을 신뢰한 정당한 사유가 인정되므로, 가산세 부분은 위법하여 취소되어야 한다. 따라서 가산세 취소를 구하는 제2주장은 타당하다.
결론. 가산세 취소를 구하는 제2주장은 타당하다.
결론 — 제1·제2주장의 당부
법리. 본세는 적법하나 가산세는 정당한 사유로 면제된다(국세기본법 제48조).
포섭. 본세 부과처분의 취소를 구하는 제1주장은 타당하지 않으나, 가산세 부분의 취소를 구하는 제2주장은 정당한 사유가 인정되어 타당하다.
결론. 제1주장은 부당하나 제2주장(가산세 취소)은 타당하다.
부과제척기간의 의의 — 국세기본법 제26조의2
법리. 국세는 이를 부과할 수 있는 날부터 일정한 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없으며, 양도소득세 등 일반적인 국세의 부과제척기간은 원칙적으로 5년이다(국세기본법 제26조의2 제1항).
포섭. 2010년 귀속 양도소득세에 대한 2017.6.10.자 부과처분이 제척기간을 도과하였는지를 판단하여야 한다.
결론. 부과제척기간의 기산·만료 여부가 제3주장의 쟁점이다.
부과제척기간의 연장 — 무신고
법리. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 부과제척기간이 7년으로 연장된다(국세기본법 제26조의2 제1항).
포섭. 甲은 양도소득세 과세표준신고를 하지 않았으므로(무신고), 부과제척기간은 5년이 아니라 7년이 적용된다.
결론. 甲은 무신고하였으므로 7년의 부과제척기간이 적용된다.
제척기간의 기산일 — 시행령 제12조의3
법리. 양도소득세 등 신고납세 국세의 부과제척기간은 과세표준과 세액에 대한 신고기한의 다음 날부터 기산한다(국세기본법 시행령 제12조의3 제1항).
포섭. 甲은 2010.5.10. 수용보상금을 지급받았으므로 양도소득세 확정신고기한은 2011.5.31.이고, 부과제척기간은 그 다음 날인 2011.6.1.부터 기산된다.
결론. 부과제척기간은 신고기한 다음 날인 2011.6.1.부터 기산된다.
제척기간의 만료일 계산
법리. 무신고에 따른 7년의 부과제척기간은 기산일부터 7년이 되는 날에 만료한다(국세기본법 제26조의2).
포섭. 기산일 2011.6.1.부터 7년이 되는 2018.5.31.까지가 부과제척기간이므로, 2017.6.10.자 부과처분은 제척기간 내에 이루어진 것이다.
결론. 7년의 제척기간은 2018.5.31.에 만료하므로 2017.6.10. 처분은 기간 내에 있다.
제3주장의 검토
법리. 제척기간 내에 이루어진 부과처분은 제척기간 도과를 이유로 위법하다고 할 수 없다(국세기본법 제26조의2).
포섭. 2017.6.10.자 부과처분은 7년의 제척기간(2018.5.31. 만료) 내에 이루어졌으므로, 제척기간 도과를 이유로 취소되어야 한다는 제3주장은 타당하지 않다.
결론. 처분은 제척기간 내에 있어 제3주장은 타당하지 않다.
결론 — 제3주장의 당부
법리. 무신고 시 7년의 제척기간이 적용된다(국세기본법 제26조의2).
포섭. 甲의 무신고로 7년의 부과제척기간이 적용되고 처분은 그 기간 내에 이루어졌으므로, 제3주장은 타당하지 않다.
결론. 제3주장(제척기간 도과)은 타당하지 않다.
부당행위계산부인의 의의 — 법인세법 제52조
법리. 납세지 관할 세무서장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산과 관계없이 그 법인의 각 사업연도 소득금액을 계산할 수 있다(법인세법 제52조 제1항).
포섭. A회사와 B회사는 100% 모자회사로 특수관계인이므로, A회사의 저리 정기예금 예치행위가 부당행위계산부인의 대상인지를 검토하여야 한다.
결론. 특수관계인 간 거래의 부당행위계산부인 해당 여부가 쟁점이다.
특수관계인 — 법인세법 시행령 제87조
법리. 특수관계인이란 법인과 경제적 연관관계 또는 지배관계 등에 있는 자를 말하며, 발행주식의 전부를 직접 보유하는 모자회사는 특수관계인에 해당한다(법인세법 시행령 제87조).
포섭. A회사는 B회사의 100% 주주이므로, A회사와 B회사는 시행령 제87조의 특수관계인에 해당한다.
결론. A회사와 B회사는 100% 모자회사로서 특수관계인이다.
부당행위의 유형 — 시행령 제88조(저율 대여 등)
법리. 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율·요율로 대부하거나 제공하는 등 특수관계인에게 이익을 분여한 경우는 부당행위계산부인의 유형에 해당한다(법인세법 시행령 제88조).
포섭. A회사가 연 6% 차입금이 있음에도 1,000억 원을 연 2%의 저리로 X은행에 예치하고 X은행이 이를 담보로 B회사에 연 6%로 대출하게 한 것은, 실질적으로 A회사가 B회사에 자금을 저리로 우회 제공하여 이익을 분여한 것으로 볼 수 있다.
결론. 예금담보 우회거래는 B회사에 이익을 분여한 부당행위에 해당한다.
거래의 실질 — 우회거래의 재구성
법리. 당사자가 형식상 별개의 거래를 통하더라도, 그 실질이 특수관계인에 대한 이익분여에 해당하면 부당행위계산부인의 대상이 된다(실질과세, 법인세법 제52조).
포섭. A회사의 정기예금 예치와 X은행의 B회사 대출은 형식상 별개이나, A회사 예금을 담보로 같은 날 동일 금액이 B회사에 대출된 점에서 실질적으로 A회사가 B회사에 저리로 자금을 융통해 준 우회거래로 평가된다.
결론. 예금·대출은 실질상 A회사의 B회사에 대한 저리 자금융통으로 재구성된다.
조세부담의 부당한 감소
법리. 부당행위계산부인은 경제적 합리성을 결여한 비정상적 거래로 조세부담을 부당하게 감소시킨 경우에 적용된다(법인세법 제52조).
포섭. A회사가 고리(6%)의 차입금을 두고도 저리(2%)로 예치하여 그 이자수익을 포기하고 B회사가 저리 대출의 이익을 누리게 한 것은 경제적 합리성을 결여한 거래로서 A회사의 소득을 부당하게 감소시킨다.
결론. 고리 차입 상태에서의 저리 예치는 경제적 합리성을 결여한 거래이다.
부인의 효과 — 시가에 의한 익금산입
법리. 부당행위계산부인이 적용되면 시가와 거래가액의 차액을 익금에 산입하여 소득금액을 재계산한다(법인세법 제52조, 시행령 제89조).
포섭. 세무서장이 정기예금액 1,000억 원에 차입이자율(6%)과 예금이자율(2%)의 차이(4%)를 곱한 40억 원을 익금산입한 것은, 분여된 이익 상당액을 시가 기준으로 익금에 산입한 것으로서 부인의 방법에 부합한다.
결론. 차액 40억 원의 익금산입은 부인의 효과에 부합하는 처분이다.
증액처분의 적법성 판단
법리. 부당행위계산부인의 요건이 충족되면 그에 따른 증액경정처분은 적법하다(법인세법 제52조).
포섭. 특수관계인성, 이익분여, 조세부담의 부당한 감소가 모두 인정되고 익금산입액 산정도 적정하므로, 이 사건 증액처분은 적법하다.
결론. 이 사건 증액처분은 부당행위계산부인의 요건을 충족하여 적법하다.
결론 — 증액처분 적법
법리. 특수관계인 간 비정상거래로 조세부담을 부당하게 감소시킨 경우 부당행위계산부인에 의한 증액처분은 적법하다(법인세법 제52조).
포섭. 이 사건 정기예금 거래는 특수관계인 B회사에 대한 저리 자금융통의 우회거래로서 A회사의 소득을 부당하게 감소시켰으므로, 이를 부인한 증액처분은 적법하다.
결론. 이 사건 증액처분은 적법하다.
증액경정처분의 법적 성질 — 흡수설
법리. 증액경정처분은 당초 신고·결정에서의 과세표준과 세액을 그대로 둔 채 증액부분만을 추가하는 것이 아니라, 당초 신고·결정을 포함하여 전체로서 하나의 과세표준과 세액을 다시 결정하는 것이다(흡수설).
포섭. 이 사건 증액처분의 취소소송에서 A회사가 당초 신고 시 누락한 원재료비의 손금산입을 주장할 수 있는지는, 증액경정처분의 심판범위와 관련하여 판단하여야 한다.
결론. 증액경정처분 취소소송의 심판범위가 쟁점이다.
심판범위 — 당초신고 사유의 주장 가부
법리. 증액경정처분이 있으면 당초 신고·결정은 증액경정처분에 흡수되어 독립적 존재가치를 잃으므로, 그 취소소송에서는 증액경정처분으로 증액된 부분뿐 아니라 당초 신고·결정에 포함된 과세표준·세액 전체의 위법사유를 다툴 수 있음이 원칙이다.
포섭. 흡수설에 의하면 A회사는 증액처분 취소소송에서 당초 신고 시 누락한 원재료비의 손금산입과 같은 당초 신고 관련 위법사유도 주장할 수 있는 것이 원칙이다.
결론. 흡수설상 당초 신고 관련 위법사유도 취소소송에서 주장할 수 있다.
국세기본법 제22조의2의 제한 — 불복범위
법리. 국세기본법 제22조의2(현행 제22조의3)는 증액경정처분이 있는 경우 당초 신고·결정에서 확정된 세액에 관한 권리·의무관계는 증액경정처분에 의하여 영향을 받지 아니한다고 규정하여, 불복으로 다툴 수 있는 범위를 증액된 부분으로 제한한다.
포섭. 동 조항에 의하면 당초 신고로 이미 확정된 세액 부분은 증액경정처분에 의하여 영향을 받지 않으므로, 그 부분을 다투어 감액을 구하는 것은 제한될 수 있다.
결론. 제22조의2는 불복범위를 증액된 부분으로 제한한다.
당초 확정세액의 범위 내 감액 주장의 제한
법리. 납세자는 증액경정처분에 대한 불복에서 당초 신고로 확정된 세액을 한도로 그 감액을 구할 수는 없고, 증액된 세액의 범위 내에서만 위법을 주장하여 취소를 구할 수 있다(국세기본법 제22조의2).
포섭. A회사가 주장하는 원재료비 50억 원의 손금산입은 당초 신고 시 누락된 것으로 당초 확정세액의 감액을 구하는 것이므로, 제22조의2에 의하여 그 주장이 제한될 수 있다.
결론. 당초 확정세액의 감액을 구하는 누락 손금 주장은 제22조의2에 의해 제한된다.
증액된 세액 범위 내에서의 상계 주장 가부
법리. 다만 납세자는 증액경정처분 취소소송에서 증액된 세액의 범위 내에서는 당초 신고에 포함되지 않은 새로운 위법사유(손금누락 등)를 들어 그 한도에서 처분의 위법(과다)을 주장할 수 있다.
포섭. A회사는 누락 원재료비 손금산입 사유를, 이 사건 증액처분으로 증액된 세액(40억 원 익금산입분)의 범위 내에서 그 처분이 과다하다는 위법사유로 주장하는 것은 가능하다.
결론. 증액된 세액 범위 내에서는 누락 손금을 위법사유로 주장할 수 있다.
주장의 한계 — 환급(감액)으로의 확장 불가
법리. 당초 신고세액을 초과하여 환급에 이르는 감액주장은 제22조의2의 취지에 반하여 허용되지 아니한다.
포섭. A회사의 원재료비 손금산입 주장이 이 사건 증액세액을 넘어 당초 신고세액의 감액·환급에까지 이르는 부분은 허용되지 않는다.
결론. 증액세액을 넘는 당초세액 감액·환급 주장은 허용되지 않는다.
A회사 주장의 당부
법리. 감액주장은 증액된 세액의 범위 내에서만 허용된다(국세기본법 제22조의2).
포섭. 따라서 A회사는 누락 원재료비의 손금산입을 이 사건 증액처분으로 증액된 세액의 한도에서 주장할 수 있을 뿐이고, 그 한도를 넘어 2010 사업연도 법인세 전체의 감액을 구하는 주장은 받아들여질 수 없다.
결론. 증액세액 범위 내에서만 인용되고 그 초과 감액주장은 부당하다.
결론 — 감액주장의 당부
법리. 증액경정처분 취소소송에서 당초 확정세액을 넘는 감액주장은 국세기본법 제22조의2에 의하여 제한된다.
포섭. A회사의 원재료비 전액 손금산입에 따른 법인세 감액 주장은, 이 사건 증액세액의 범위 내에서는 타당하나 그 범위를 넘는 당초 확정세액의 감액을 구하는 한 타당하지 않다.
결론. 감액주장은 증액세액 범위 내에서만 타당하고 그 초과 부분은 부당하다.
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