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제1문은 ① 차명(가족)계좌의 반복 사용·영수증 미발급·고의적 장부 미작성으로 30억 원의 이자수입을 은닉한 甲의 행위가 '사기나 그 밖의 부정한 행위'(국세기본법 제26조의2)에 해당하여 10년의 장기제척기간이 적용됨으로써 제1처분이 제척기간 내인지, ② 신고로 확정된 6억 원(5억 원 이상)의 국세징수권 소멸시효 10년(국세기본법 제27조)이 제2처분 시점에 완성되지 않았는지를 다룬다. 제2문은 ① 대표이사로부터 상장주식을 거래소 시가(1만 원)의 3배(3만 원)에 매입한 것이 경제적 합리성을 결여한 부당행위계산부인 대상(법인세법 제52조·시행령 제88·89조)인지(감정가=시가·조세회피의도 부재 주장 배척), ② 친분 있는 국세청 직원의 비공식 발언이 신의성실 원칙(국세기본법 제15조)상 공적 견해표명에 해당하여 처분을 취소시키는지를 검토한다.
문제의 소재 — 부과제척기간의 도과 여부
법리. 국세는 이를 부과할 수 있는 날부터 일정 기간이 지나면 부과할 수 없다(국세기본법 제26조의2). 이 부과제척기간이 도과한 후의 부과처분은 무효이다. 통상의 제척기간(원칙적 5년)과 부정행위 등에 따른 장기제척기간(10년)의 구별이 문제된다.
포섭. 乙은 2023. 9. 4. 甲에게 2014~2020년 귀속 종합소득세를 부과하였다. 2014년 귀속분 등 초기 연도분이 부과제척기간을 도과하였는지, 특히 甲의 행위가 '사기나 그 밖의 부정한 행위'에 해당하여 10년의 장기제척기간이 적용되는지를 검토한다.
결론. 甲의 행위가 부정한 행위에 해당하여 장기제척기간이 적용되는지가 제1처분의 적법성을 좌우한다.
부과제척기간의 의의와 기능
법리. 부과제척기간은 과세권의 행사가 가능한 기간을 한정하여 조세법률관계를 조속히 확정하고 납세자의 법적 안정성을 보장하기 위한 제척기간으로서, 그 도과 후의 부과처분은 당연무효이다. 소멸시효와 달리 중단·정지가 없다.
포섭. 부과제척기간이 도과한 뒤 이루어진 처분은 무효이므로, 각 연도 귀속분에 적용되는 제척기간의 길이와 기산일을 먼저 확정하여야 한다.
결론. 제척기간 도과 후의 처분은 무효이므로 적용기간과 기산일의 확정이 선행된다.
제척기간의 유형 — 통상 5년과 장기 10년
법리. 국세기본법 제26조의2 제1항은 원칙적으로 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년의 제척기간을 정하면서, 납세자가 '사기나 그 밖의 부정한 행위'로 국세를 포탈하거나 환급·공제받은 경우에는 10년의 장기제척기간을 적용하고, 무신고의 경우 7년 등을 정한다.
포섭. 甲은 2014~2020년 각 연도 종합소득세를 신고·납부하였으므로 무신고는 아니다. 따라서 통상 5년인지, 부정행위로 인한 10년인지가 핵심이며, 부정행위가 인정되면 2014년 귀속분도 2023년 처분 시점에 제척기간 내가 된다.
결론. 甲은 신고는 하였으므로 부정행위 인정 여부에 따라 5년 또는 10년이 적용된다.
제척기간의 기산일
법리. 종합소득세와 같이 과세표준과 세액을 신고하는 국세의 부과제척기간은 해당 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한의 다음 날부터 기산한다(국세기본법 제26조의2, 같은 법 시행령 제12조의3).
포섭. 2014년 귀속 종합소득세의 법정신고기한은 2015. 5. 31.이므로 제척기간은 2015. 6. 1.부터 기산한다. 5년이면 2020. 5. 31. 도과하나, 10년이면 2025. 5. 31.까지이므로 2023. 9. 4. 처분은 제척기간 내가 된다.
결론. 2014년 귀속분은 5년이면 도과, 10년이면 처분 당시 제척기간 내이다.
'사기나 그 밖의 부정한 행위'의 의미
법리. 장기제척기간의 적용요건인 '사기나 그 밖의 부정한 행위'란 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위를 말한다(조세범 처벌법 제3조 제6항 참조). 단순한 미신고·과소신고나 소극적 행위만으로는 부족하다.
포섭. 조세범 처벌법 제3조 제6항은 이중장부 작성, 거짓 증빙·문서의 작성·수취, 장부·기록의 파기, 재산의 은닉, 거래의 조작·은폐, 고의적 장부 미작성·미비치 등을 부정한 행위로 예시한다. 甲의 행위가 이에 해당하는지를 본다.
결론. 부정한 행위는 조세 부과·징수를 곤란하게 하는 적극적 위계행위여야 한다.
적극적 은닉의도와 소극적 미신고의 구별
법리. 과세대상의 미신고·과소신고에 그치고 적극적인 은닉행위가 따르지 않는 경우에는 부정한 행위로 보기 어렵다. 그러나 차명계좌의 반복적 사용, 거래의 은폐 등 조세포탈의 의도를 실현하는 적극적 행위가 더해지면 부정한 행위에 해당한다.
포섭. 甲은 단순한 과소신고를 넘어, 현금거래를 많이 하면서 채무자들과의 거래에 가족 명의 계좌를 반복적으로 사용하고, 채무 상환을 받고도 영수증을 발급하지 않아 거래내역을 은폐하였다. 이는 소득의 발생·귀속을 은닉하는 적극적 행위이다.
결론. 甲의 차명계좌 반복 사용·영수증 미발급은 소득을 은닉하는 적극적 행위이다.
장부 미작성·자료 미제출의 평가
법리. 고의적으로 장부를 작성·비치하지 아니하는 행위도 부정한 행위에 포함될 수 있다(조세범 처벌법 제3조 제6항 제5호). 다만 그 자체만으로 곧바로 부정행위가 되는 것은 아니고 조세포탈의 의도와 결합하여 판단한다.
포섭. 甲은 거래장부 등을 작성하지 않았다고 주장하며 일체의 자료를 제출하지 않다가, 불리해지자 존재하지 않는다던 서류 중 일부를 제출하였다. 이러한 장부 미작성·허위주장은 차명계좌 사용·영수증 미발급과 결합하여 조세포탈의 적극적 의도를 드러낸다.
결론. 고의적 장부 미작성과 허위주장은 다른 은폐행위와 결합하여 부정행위로 평가된다.
부정한 행위의 인정 — 종합 판단
법리. 차명계좌의 반복 사용, 거래 은폐, 고의적 장부 미작성 등이 결합하여 조세의 부과·징수를 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위가 인정되면 '사기나 그 밖의 부정한 행위'에 해당한다(국세기본법 제26조의2).
포섭. 甲은 7년간 대부업을 영위하며 가족계좌 반복 사용, 영수증 미발급, 장부 미작성을 통해 30억 원의 이자수입을 은닉하였다. 이는 조세포탈의 의도를 실현하는 적극적·반복적 부정행위에 해당한다.
결론. 甲의 일련의 행위는 사기 그 밖의 부정한 행위에 해당한다.
장기제척기간의 적용과 처분시점
법리. 부정한 행위가 인정되면 해당 국세에 대하여 10년의 장기제척기간이 적용되고, 그 기간 내에 이루어진 부과처분은 제척기간 도과의 위법이 없다(국세기본법 제26조의2 제1항).
포섭. 甲의 행위가 부정한 행위에 해당하므로 2014년 귀속분의 제척기간은 2015. 6. 1.부터 10년인 2025. 5. 31.까지이다. 2023. 9. 4.자 제1처분은 가장 이른 2014년 귀속분에 대해서도 제척기간 내에 이루어졌다.
결론. 10년 제척기간이 적용되어 2014년 귀속분을 포함한 제1처분은 제척기간 내이다.
소결 — 제1처분의 적법성
법리. 부정한 행위에 따른 10년의 장기제척기간이 적용되고 그 기간 내에 처분이 이루어졌다면, 제1처분이 부과제척기간을 도과하여 위법하다고 볼 수 없다(국세기본법 제26조의2).
포섭. 甲의 부정한 행위로 2014~2020년 각 귀속분에 10년의 제척기간이 적용되고, 2023. 9. 4.자 제1처분은 모두 그 기간 내에 있다. 따라서 제1처분이 제척기간 경과 후에 이루어져 위법하다고 할 수 없다.
결론. 제1처분은 10년 제척기간 내에 이루어져 부과제척기간 도과의 위법이 없다.
문제의 소재 — 국세징수권 소멸시효의 완성 여부
법리. 국세징수권은 이를 행사할 수 있는 때부터 일정 기간 동안 행사하지 아니하면 소멸시효가 완성된다(국세기본법 제27조). 부과처분과 달리 이미 확정된 조세채권의 징수권에 관한 문제이다.
포섭. 甲은 2013년 귀속 종합소득세 6억 원을 법정신고기한 내에 신고만 하고 납부하지 않았다. 乙은 2023. 11. 1. 이를 납부고지(제2처분)하였다. 신고로 확정된 징수권의 소멸시효가 완성되었는지를 검토한다.
결론. 2013년 귀속분에 대한 국세징수권의 소멸시효 완성 여부가 제2처분의 적법성을 좌우한다.
국세징수권 소멸시효의 의의와 기간
법리. 국세의 징수를 목적으로 하는 국가의 권리(국세징수권)는 이를 행사할 수 있는 때부터 5년(다만 5억 원 이상의 국세는 10년) 동안 행사하지 아니하면 소멸시효가 완성한다(국세기본법 제27조 제1항).
포섭. 2013년 귀속 종합소득세는 6억 원으로 5억 원 이상의 국세에 해당하므로 소멸시효 기간은 10년이다. 따라서 기산일부터 10년의 도과 여부를 검토하여야 한다.
결론. 6억 원의 국세이므로 소멸시효 기간은 10년이다.
소멸시효의 기산일
법리. 신고에 의하여 납세의무가 확정되는 국세의 경우, 그 법정신고납부기한의 다음 날부터 국세징수권을 행사할 수 있으므로 소멸시효는 그때부터 기산한다(국세기본법 제27조).
포섭. 甲은 2013년 귀속 종합소득세를 법정신고기한 내에 신고하여 그 세액이 확정되었다. 2013년 귀속분의 법정신고납부기한은 2014. 5. 31.이므로 소멸시효는 그 다음 날인 2014. 6. 1.부터 기산한다.
결론. 신고로 확정된 2013년 귀속분의 소멸시효는 2014. 6. 1.부터 기산한다.
소멸시효의 중단·정지 사유의 검토
법리. 국세징수권의 소멸시효는 납세고지, 독촉, 교부청구, 압류 등의 사유로 중단되고(국세기본법 제28조), 그 사유가 종료한 때부터 새로 진행한다. 사안에서 그러한 중단사유가 있었는지를 확인하여야 한다.
포섭. 사안에는 2023. 11. 1. 납부고지(제2처분) 이전에 독촉·압류 등 시효중단 사유가 있었다는 사정이 나타나 있지 않다. 따라서 2014. 6. 1.부터 10년의 시효가 중단 없이 진행한 것으로 본다.
결론. 별도의 중단사유가 없으므로 10년 시효가 중단 없이 진행하였다.
소멸시효의 완성 시점
법리. 시효 기산일부터 시효기간이 경과하면 소멸시효가 완성되고, 그 후에는 국가가 징수권을 행사할 수 없다. 소멸시효 완성 후의 납부고지 등 징수처분은 위법하다(국세기본법 제27조).
포섭. 2014. 6. 1.부터 10년이 경과하는 2024. 5. 31.이 시효완성일이다. 乙의 제2처분(납부고지)은 2023. 11. 1.로서 시효완성일 이전이다. 따라서 국세징수권의 소멸시효는 아직 완성되지 않았다.
결론. 제2처분 시점(2023. 11. 1.)은 시효완성일(2024. 5. 31.) 이전이다.
소결 — 제2처분의 적법성
법리. 5억 원 이상 국세의 징수권 소멸시효는 10년이고, 그 완성 전에 이루어진 납부고지는 시효완성을 이유로 위법하다고 볼 수 없다(국세기본법 제27조).
포섭. 2013년 귀속 6억 원 국세의 징수권 소멸시효는 2024. 5. 31. 완성되는데, 제2처분은 그 이전인 2023. 11. 1.에 이루어졌다. 따라서 제2처분이 소멸시효 완성 후에 이루어져 위법하다고 할 수 없다.
결론. 제2처분은 소멸시효 완성 전에 이루어져 위법하지 않다.
문제의 소재 — 고가매입과 부당행위계산부인
법리. 내국법인이 특수관계인과의 거래로 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우, 과세관청은 그 법인의 행위·계산에 관계없이 소득금액을 계산할 수 있다(법인세법 제52조). 시가보다 높은 가액의 자산 매입이 그 대상이 된다.
포섭. A회사는 대표이사 甲(특수관계인)으로부터 이 사건 주식을 시가(1주당 1만 원)의 3배인 1주당 3만 원에 매입하였다. 이러한 고가매입이 부당행위계산부인의 대상인지, A회사의 주장(시가 해당·경제적 합리성·조세회피의도 부재)이 타당한지를 검토한다.
결론. 고가매입이 부당행위계산부인 대상인지, A회사의 주장이 타당한지가 쟁점이다.
부당행위계산부인의 의의와 취지
법리. 부당행위계산부인은 특수관계인과의 거래를 통하여 경제적 합리성을 무시하고 조세부담을 부당하게 감소시킨 경우, 과세형평과 실질과세의 견지에서 그 행위·계산을 부인하고 정상적인 거래를 기준으로 과세소득을 재계산하는 제도이다(법인세법 제52조).
포섭. A회사와 甲은 특수관계인이고, 시가의 3배에 주식을 매입하여 그만큼 A회사의 자산을 과대계상하고 소득을 감소시킬 수 있다. 부당행위계산부인의 적용대상에 해당하는지를 요건별로 본다.
결론. 특수관계인 간 고가매입은 제도의 취지상 부인 대상에 해당할 수 있다.
적용요건 ① 특수관계인
법리. 부당행위계산부인은 법인과 특수관계인 사이의 거래일 것을 요한다(법인세법 제52조, 같은 법 시행령 제88조). 대표이사는 법인의 특수관계인에 해당한다.
포섭. 甲은 A회사의 대표이사로서 법인세법 시행령상 A회사의 특수관계인에 해당한다. 따라서 A회사가 甲으로부터 주식을 매입한 이 거래는 특수관계인 간 거래로서 첫째 요건을 충족한다.
결론. 甲은 A회사의 특수관계인이므로 첫째 요건이 충족된다.
적용요건 ② 시가 — 상장주식의 시가
법리. 부당행위계산부인의 기준이 되는 '시가'는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되는 가격을 말하며, 주권상장법인의 주식은 원칙적으로 거래소 최종시세가액을 시가로 본다(법인세법 시행령 제89조).
포섭. X회사는 주권상장법인이고 이 사건 거래일인 2022. 6. 1. 거래소 최종시세가액은 1주당 1만 원이었다. 따라서 시가는 1주당 1만 원이고, A회사가 주장하는 감정가액 3만 원은 시가로 볼 수 없다.
결론. 상장주식의 시가는 거래소 최종시세가액 1만 원이며 감정가 3만 원은 시가가 아니다.
A회사의 '감정가액=시가' 주장 검토
법리. 상장주식의 경우 시행령이 거래소 최종시세가액을 시가로 보도록 정하고 있으므로, 전문평가업체의 감정가액이 있더라도 그것이 거래소 시세에 우선하여 시가가 되는 것은 아니다(법인세법 시행령 제89조).
포섭. A회사는 전문평가업체의 감정가액 3만 원이 적정가액이므로 시가라고 주장하나, 상장주식인 이 사건 주식의 시가는 거래소 최종시세가액 1만 원이다. 따라서 감정가액이 시가라는 A회사의 주장은 받아들이기 어렵다.
결론. 상장주식에서는 거래소 시세가 시가이므로 감정가액=시가 주장은 타당하지 않다.
적용요건 ③ 고가매입과 조세부담의 부당한 감소
법리. 시가보다 높은 가액으로 자산을 매입하는 행위는 부당행위계산의 유형에 해당하며(법인세법 시행령 제88조), 이로써 법인의 소득에 대한 조세부담이 부당하게 감소된 것으로 인정되면 요건이 충족된다.
포섭. A회사는 시가 1만 원의 주식을 3만 원에 매입하여 1주당 2만 원, 60만 주 전체로 120억 원만큼 시가를 초과 지급하였다. 이는 시가초과액만큼 A회사의 자산을 과대계상하고 소득을 감소시키는 전형적 고가매입에 해당한다.
결론. 시가 3배의 고가매입은 조세부담을 부당하게 감소시키는 행위에 해당한다.
경제적 합리성 유무의 판단
법리. 부당행위계산에 해당하는지는 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 것인지를 기준으로 판단하며, 그 판단에는 거래의 제반 사정이 고려된다(법인세법 제52조).
포섭. 독립당사자라면 거래소 시세 1만 원에 거래할 주식을 굳이 3배인 3만 원에 매입할 경제적 이유가 없다. A회사가 대표이사 甲에게 시가의 3배를 지급한 것은 사회통념·상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 비정상적 거래이다.
결론. 시가 3배 매입은 경제적 합리성을 결여한 비정상적 거래이다.
A회사의 '조세회피의도 부재' 주장 검토
법리. 부당행위계산부인은 조세부담을 부당하게 감소시킨 객관적 사실이 인정되면 적용되고, 납세자에게 조세회피의 주관적 의도가 있을 것을 별도의 요건으로 요구하지 않는다(법인세법 제52조).
포섭. A회사는 전문가 의견을 따랐고 조세회피의도가 없었다고 주장하나, 부당행위계산부인은 주관적 회피의도를 요건으로 하지 않는다. 시가초과 고가매입이라는 객관적 사실로 조세부담의 부당한 감소가 인정되는 이상, 의도 부재 주장은 적용을 배제하지 못한다.
결론. 조세회피의 주관적 의도는 요건이 아니므로 의도 부재 주장은 받아들이기 어렵다.
부인의 효과 — 소득금액의 재계산
법리. 부당행위계산부인이 적용되면 시가를 기준으로 소득금액을 재계산하여, 시가초과 매입액 상당을 손금불산입하는 등으로 과세소득을 조정한다(법인세법 제52조).
포섭. A회사의 고가매입은 부당행위계산부인 대상이므로, 과세관청은 시가 1만 원을 기준으로 시가초과액(1주당 2만 원 상당)에 관한 부분을 부인하여 A회사의 2022 사업연도 소득금액을 재계산할 수 있다.
결론. 시가초과 매입액 상당을 부인하여 소득금액을 재계산한다.
소결 — 부과처분의 적법성과 A회사 주장
법리. 특수관계인 간 시가의 3배 고가매입은 경제적 합리성을 결여하여 조세부담을 부당하게 감소시킨 것이므로 부당행위계산부인의 대상이 되고, 이를 적용한 부과처분은 적법하다(법인세법 제52조).
포섭. 거래가액이 시가라는 주장, 경제적 합리성 주장, 조세회피의도 부재 주장 모두 받아들이기 어렵다. 따라서 부당행위계산부인을 적용한 이 사건 부과처분이 위법하다는 A회사의 주장은 타당하지 않다.
결론. 이 사건 부과처분은 적법하며 A회사의 주장은 타당하지 않다.
문제의 소재 — 신의성실 원칙에 의한 처분 취소 주장
법리. 세무공무원이 그 직무를 수행할 때에는 신의에 따라 성실하게 하여야 하며, 납세자가 그 의무를 이행할 때에도 또한 같다(국세기본법 제15조). 과세관청에 대한 신뢰보호 차원에서 신의성실 원칙의 적용 요건이 문제된다.
포섭. A회사는 국세청 직원으로부터 감정가액대로 거래하면 법인세 측면에서 문제가 없다는 말을 듣고 거래하였으므로 신의성실 원칙에 따라 이 사건 부과처분이 취소되어야 한다고 주장한다. 그 요건 충족 여부를 검토한다.
결론. 과세관청 측 언동에 대한 신뢰보호로서 신의성실 원칙이 적용되는지가 쟁점이다.
과세관청에 대한 신의성실 원칙의 적용요건
법리. 과세관청의 행위에 대하여 신의성실 원칙이 적용되려면, ① 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하였을 것, ② 납세자에게 귀책사유가 없을 것, ③ 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 행위하였을 것, ④ 과세관청이 그에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해될 것이라는 요건이 갖추어져야 한다(국세기본법 제15조).
포섭. A회사의 주장이 받아들여지려면 위 요건이 모두 충족되어야 한다. 특히 '공적인 견해표명'의 존부와 납세자의 귀책사유 유무가 핵심이다.
결론. 공적 견해표명·무귀책·신뢰·이익침해의 요건을 모두 갖추어야 한다.
'공적인 견해표명'의 의미
법리. 신의성실 원칙 적용의 전제인 '공적인 견해표명'은 원칙적으로 일정한 책임 있는 지위에 있는 세무공무원이 그 권한 범위 내에서 당해 납세자에 대하여 한, 신뢰의 대상이 될 만한 공적 견해의 표시를 의미한다. 단순한 일반론적 견해나 비공식적 언동은 이에 해당하지 않는다.
포섭. A회사가 들은 것은 甲과 친한 국세청 직원의 사적·비공식적 발언이다. 이는 권한 있는 지위에서 A회사라는 당해 납세자에 대하여 한 공적 견해표명으로 보기 어렵다.
결론. 친분 있는 직원의 비공식적 발언은 공적 견해표명에 해당하지 않는다.
당해 납세자에 대한 견해표명 여부
법리. 공적 견해표명은 당해 납세자에 대하여 직접 이루어진 것이어야 하며, 일반적·추상적 견해나 제3자에 대한 견해는 신뢰보호의 대상이 되기 어렵다(국세기본법 제15조).
포섭. 국세청 직원의 발언은 '감정가액대로 거래하면 문제가 없다'는 일반론에 가깝고, A회사의 구체적 거래에 관하여 과세관청이 책임 있게 표명한 견해라고 보기 어렵다. 따라서 당해 납세자에 대한 공적 견해표명 요건이 충족되지 않는다.
결론. 당해 납세자에 대한 책임 있는 공적 견해표명이 있었다고 보기 어렵다.
납세자의 귀책사유와 신뢰의 정당성
법리. 납세자가 과세관청의 견해표명을 신뢰함에 있어 귀책사유가 없어야 신의성실 원칙의 보호를 받을 수 있다. 위법한 처리를 묵인·유도한 사정이 있으면 신뢰의 정당성이 부정된다.
포섭. A회사는 시가의 3배에 달하는 고가매입이 부당행위계산부인의 대상이 될 수 있음을 충분히 예견할 수 있었고, 친분 있는 직원의 비공식적 발언에 의존한 데에 정당한 신뢰가 있었다고 보기 어렵다. 납세자 측 귀책사유도 부정하기 어렵다.
결론. 비공식 발언에 의존한 A회사의 신뢰에는 정당성과 무귀책을 인정하기 어렵다.
소결 — 신의성실 원칙 주장의 타당성
법리. 공적 견해표명이 인정되지 않고 신뢰의 정당성도 부족하면 신의성실 원칙은 적용되지 않으며, 적법한 부당행위계산부인 처분이 그로써 취소되지 않는다(국세기본법 제15조).
포섭. 국세청 직원의 비공식적 발언은 공적 견해표명에 해당하지 않고 A회사의 신뢰에 정당성·무귀책을 인정하기 어렵다. 따라서 신의성실 원칙에 따라 이 사건 부과처분이 취소되어야 한다는 A회사의 주장은 타당하지 않다.
결론. 신의성실 원칙은 적용되지 않으므로 처분 취소 주장은 타당하지 않다.
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